Puesta a punto: Disposiciones tributarias para reestructuras

1. Ley 20.212 – Cambios en materia fiscal para reestructuras societarias

 

A partir del 1/1/24 se establecen, a través de la Ley 20.212 de 6/11/2023, cambios en el ámbito del IRAE e IRPF respecto a reestructuras societarias, como fusiones, escisiones y transmisiones patrimoniales (transferencia de acciones, cuotas sociales, u otros títulos), que tienen como fin la reorganización, ya sea por razones propias del negocio, especialización, practicidad o bien eficiencia fiscal y/o financiera, no pretendiendo obtener un resultado económico.

 

Las normas referidas atienden, por un lado, a las condiciones que deben verificarse para el no computo del valor llave para el caso de fusiones y escisiones, y por el otro, reconoce la posibilidad de transferir partes patrimoniales a valor fiscal a efectos de evitar la incidencia de los distintos impuestos, que de otra manera afectarían a la transacción.

 

Los beneficios de no computar el valor llave son tanto en la sociedad antecesora (no existiendo renta gravada para IRAE), como en la sociedad sucesora (sin un activo gravado para IP). Asimismo, la transacción no queda sujeta a gravamen del IVA.

 

En tal sentido, la Ley 20.212 incorpora el art. 33 bis al Título 4 mediante el cual establece que las sociedades que resuelvan fusionarse o escindirse no computarán el valor llave a efectos fiscales, siempre que se cumplan las siguientes condiciones:

 

• A) Que los propietarios finales de las sociedades que participen en las fusiones y escisiones sean íntegramente los mismos, manteniendo al menos el 95% de sus proporciones patrimoniales y que no se modifiquen las mismas por un lapso no inferior a dos años contados desde la fecha de su comunicación al registro que llevará la AIN. A tales efectos, la norma establece que no se considerará que existe alteración en la proporción patrimonial cuando la modificación tenga su origen en una sucesión, partición del condominio sucesorio, o disolución de la sociedad conyugal o su partición.
• B) Que las referidas operaciones se realicen al valor contable del patrimonio transmitido.
• C) Que se haya comunicado al registro que llevará a tales efectos la AIN la información relativa a la totalidad de la cadena de propiedad, identificando a todos los propietarios finales.
• D) Que mantengan el o los giros de las sociedades antecesoras durante el lapso no inferior a dos años contados desde la fecha de su comunicación al registro de la AIN.

 

Es importante mencionar, que las fusiones y escisiones deben ser aquellas que estén reguladas por la Ley 16.060.

 

Por su parte, la Ley 20.212 incorpora en el art. 33 ter del Título 4 disposiciones relativas a las transmisiones de participaciones de personas jurídicas residentes fiscales en territorio nacional. Las mismas se considerarán realizadas a su valor fiscal, siempre que estén dadas una serie de condiciones:

• A) Que las personas jurídicas enajenantes y adquirentes también sean residentes fiscales en territorio nacional.
• B) Que los propietarios finales de las personas jurídicas enajenantes y adquirentes de las participaciones patrimoniales transferidas sean íntegramente los mismos, manteniendo al menos el 95% de sus proporciones patrimoniales y que no se modifiquen las mismas por un lapso no inferior a cuatro años contados desde su comunicación al registro que llevará la AIN. A tales efectos, no se considerará que existe alteración en la proporción patrimonial cuando la modificación tenga su origen en una sucesión, partición del condominio sucesorio, o disolución de la sociedad conyugal o su partición.
• C) Que las personas jurídicas adquirentes mantengan las participaciones recibidas durante un lapso no inferior a cuatro años contados desde que opera la transferencia efectiva.
• D) Que el precio de la operación sea igual al valor contable de las participaciones transmitidas.
• E) Que se haya comunicado al registro que llevará a tales efectos la AIN la información relativa de la cadena de propiedad, identificando a todos los propietarios finales. Dicho organismo establecerá la forma y condiciones de la citada comunicación.

 

Con respecto a la liquidación del IVA, se ajusta el art. 9 del Título 10 y se establece que los resultados por transmisiones de participaciones patrimoniales que cumplan las condiciones del art. 33 ter del Título 4 no se tendrán en cuenta en la liquidación del impuesto a los efectos del prorrateo del IVA compras indirecto.

 

En relación al IRPF, se agrega el literal Q) del art. 27 del Título 7 que exonera del impuesto a los incrementos patrimoniales derivados de las transmisiones de participaciones patrimoniales de personas jurídicas residentes fiscales en territorio nacional, de cumplirse las siguientes condiciones:

• A) los adquirentes sean personas jurídicas residentes fiscales en territorio nacional;
• B) que la persona física enajenante sea propietaria final de la o las personas jurídicas adquirentes (previo a la transferencia de las participaciones patrimoniales);
• C) que la persona física enajenante luego de realizada la transmisión, mantenga en la o las personas jurídicas adquirentes la condición de propietaria final por al menos el 95% del porcentaje de las acciones transferidas, por un lapso no inferior a 4 años contados desde su comunicación al registro que llevará la AIN. En ningún caso se considerará que existe alteración en la proporción patrimonial cuando la modificación tenga su origen en una sucesión, partición del condominio sucesorio, o disolución de la sociedad conyugal o su partición;
• D) que la o las personas jurídicas adquirentes mantengan las participaciones recibidas durante un lapso no inferior a 4 años contados desde que opera la transferencia efectiva;
• E) que el precio de la transferencia sea equivalente al valor fiscal de las participaciones transferidas a la fecha de la operación; y
• F) que se haya comunicado al registro que llevará a tales efectos la AIN, la información relativa de la cadena hasta llegar al propietario o beneficiario efectivo de las participaciones que se transfieren.

 

Es importante mencionar, que la normativa establece que tanto en el caso de fusiones y escisiones como de transmisión de participaciones patrimoniales (en IRAE e IRPF), se entenderá como beneficiario final a aquellas personas físicas que cumplan con las condiciones del art. 22 de la Ley 19.484, aunque posean menos del 15% del capital, sociedades que coticen en bolsas (pueden ser nacionales o extranjeras, en este último caso de reconocido prestigio internacional y bajo ciertas condiciones), y entidades que determine el Poder Ejecutivo.

 

Respecto al incumplimiento, en todos los casos se establece que, de verificarse el incumplimiento de alguna de las condiciones expuestas, la operación tendrá el tratamiento tributario correspondiente al régimen general, debiéndose aplicar el término de prescripción de 10 años a partir de la terminación del año civil en que se produjo dicho incumplimiento. En tal caso, los tributos que deban abonarse no incluirán multas ni recargos, y deberán ser actualizados por la evolución de la Unidad Indexada (UI) entre la fecha de su acaecimiento y la de la configuración del incumplimiento.

 

Cabe mencionar, que los beneficios introducidos no contemplan los casos de reestructuraciones por medio de transmisiones patrimoniales cuando se trate accionistas, personas físicas o jurídicas, no residentes que sean contribuyentes de IRNR.

 

2. Decreto 100/024 – Reglamentación

A través del Decreto 100/024 del 4/4/24, se establecen ciertas disposiciones que comentamos a continuación.

• A partir del 1° de enero de 2024 es de carácter obligatorio el no cómputo del valor llave para aquellos casos de fusiones y escisiones comprendidas en las disposiciones comentadas anteriormente.
• Por otro lado, se agrega la exoneración en el Decreto reglamentario del IRPF, estableciendo las condiciones en el literal R) art. 34 del Decreto N° 148/007, que comentaremos en el punto 3.
• En línea con el punto anterior, se establece una excepción al principio general de deducción de gastos del IRAE (artículo 42 del Decreto 150/007). Se admite que las personas jurídicas que vendan participaciones patrimoniales adquiridas a personas físicas y que dicha transacción hubiera estado exonerada del IRPF en función de la norma comentada, puedan deducir el costo de adquisición.
• Se aclara la aplicación de sanciones por incumplimiento. La actualización de los tributos por la evolución de la UI (sin multas y recargos), será de aplicación para quienes incumplan con las condiciones que están ligadas a un período de tiempo, una vez que hayan quedado comprendidos en las disposiciones mencionadas.

 

3. Exoneración de IRPF sobre transmisión de participaciones patrimoniales

 

Las condiciones establecidas en la Ley (literal Q) del art. 27 del Título 7) y en el Decreto reglamentario (literal R) art. 34 del Decreto N° 148/007) para la exoneración de IRPF sobre transmisión de participaciones patrimoniales, tienen una diferencia en la redacción de la condición C) que puede cambiar sustancialmente la aplicación de la exoneración de IRPF.

 

El Decreto reglamentario, establece que la persona física enajenante luego de realizada la transmisión, mantenga la condición de propietaria final por al menos el 95% de las participaciones patrimoniales de la persona jurídica adquirente. Es decir, siguiendo una interpretación literal de la norma, para que opere la exoneración de IRPF la persona física enajenante deberá ser propietaria de al menos el 95% de las participaciones de la persona jurídica adquirente. Por lo tanto, serviría únicamente para el caso de sociedades con un único accionista o con accionistas minoritarios que tengan 5% o menos de participación.

 

Si bien la ley establece un porcentaje sobre las participaciones transferidas, el Decreto determinó la condición con un porcentaje sobre la participación en la sociedad adquirente que limita en gran mayoría la aplicación del beneficio fiscal si le damos a la norma una interpretación literal.

 

4. Resolución 1.057/024 – Vencimiento para el pago de tributos

Ante la necesidad de establecer plazos y condiciones para el pago de tributos derivados de los incumplimientos, DGI emitió la Resolución N° 1.057/024 de 17/05/2024, la cual distingue en función de los impuestos adeudados:

• IRAE e IP: si el incumplimiento se verifica en forma previa al vencimiento de los saldos anuales del ejercicio en que se amparó al régimen, el pago del IRAE e IP deberá efectuarse según el cuadro general de vencimientos en las fechas previstas para el pago de los referidos saldos. Si el incumplimiento se verifica en forma posterior, el vencimiento para el pago de estos impuestos será el mes siguiente de la verificación de la causal de incumplimiento, según el cuadro general de vencimientos.
• IRPF: si el incumplimiento se verifica en forma previa al vencimiento establecido para el pago de la primera cuota del saldo anual del IRPF del ejercicio correspondiente, el vencimiento para el pago será hasta la fecha prevista para el pago de la referida cuota. Si el incumplimiento se verifica de forma posterior, el vencimiento será al mes siguiente de la verificación de la causal de incumplimiento de acuerdo al cuadro residual de vencimientos.
• IVA: el vencimiento será al mes siguiente de la verificación de la causal de incumplimiento, de acuerdo a calendario general de vencimiento para el grupo al que se pertenezca.